Deficit de provisiones de créditos del sistema financiero del 2014 a 2016 no son deducibles del IR

Informe N° 149-2020-SUNAT/7T0000

Publicado en la página web de la SUNAT el 03.06.2021

Tratándose de empresas del sistema financiero reguladas por la Ley N.º 26702, el déficit de provisiones relacionadas a créditos directos respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal, correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016 y registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal, por disposición expresa de la SBS no es deducible para la determinación de su renta neta en ninguno de dichos ejercicios gravables.

El inciso h) del artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley; y que en consecuencia son deducibles, tratándose de empresas del sistema financiero, las provisiones que, habiendo sido ordenadas por la SBS, sean autorizadas por el Ministerio de Economía y Finanzas, previa opinión técnica de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria– SUNAT, que cumplan conjuntamente los siguientes requisitos:

1) Se trate de provisiones específicas;

2) Se trate de provisiones que no formen parte del patrimonio efectivo;

3) Se trate de provisiones vinculadas exclusivamente a riesgos de crédito, clasificados en las categorías de problemas potenciales, deficiente, dudoso y pérdida.

Agrega dicho inciso que se considera operaciones sujetas a riesgo crediticio a las colocaciones y las operaciones de arrendamiento financiero y aquellas que establezca el reglamento.

El numeral 18 de la Notas Metodológicas del Anexo N.º 5 de la Resolución S.B.S. N.º 518-2004 establece que la diferencia entre las provisiones constituidas y las requeridas determinan el superávit o déficit de provisiones, de lo que se desprende que el déficit de provisiones se genera cuando las provisiones constituidas resulten menores a las requeridas, en ese sentido la doctrina señala que provisionar menos de lo establecido en la norma expone a la entidad a un déficit de provisiones.

Respecto a la contabilización del déficit de provisiones la SBS señala que “(…) debe registrarse con cargo a gastos del ejercicio, y mientras no sea contabilizado permanecerá el déficit, por lo que dichas provisiones podrían contabilizarse en un ejercicio posterior a aquel en que se identificó dicho déficit. Mientras exista el déficit, el monto debe ser detraído del patrimonio efectivo (…)”.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la constitución de provisiones es el reconocimiento contable de estas y se realiza mediante su registro en los libros contables, con la finalidad de reconocer (contabilizar) los fondos necesarios para cubrir tanto las posibles pérdidas del valor del activo como para hacer frente a potenciales obligaciones que aún no se han materializado.

Siendo ello así, para que se reconozca el gasto a que alude el inciso h) del artículo 37 de la LIR debe encontrarse constituida la provisión específica, es decir, se requiere su contabilización en el ejercicio en que se pretende su deducción.

En ese sentido, siendo que el supuesto de la consulta alude a empresas del sistema financiero reguladas por la Ley de Bancos, respecto de las cuales en los ejercicios 2014 a 2016 no se han constituido las provisiones en cuestión, pues no se han contabilizado en dichos ejercicios, se puede afirmar que el déficit de provisiones relacionadas a créditos directos respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal, correspondiente a tales ejercicios, registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal por disposición expresa de la SBS, no es deducible para la determinación de su renta neta en los ejercicios 2014 a 2016.

En ese sentido, siendo que el déficit de provisiones bajo análisis no incide en el estado de resultado, pues ha sido registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal, que forma parte de las cuentas del estado de situación financiera (balance general) de la sociedad, aquel no constituye un gasto propiamente dicho de este ejercicio.

De otro lado, debe tenerse en cuenta que el inciso f) del artículo 44 de la LIR establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las provisiones cuya deducción no admite esta ley. Por lo tanto, en el supuesto bajo análisis, el déficit de provisiones relacionadas a créditos directos respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal, correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016, registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal por disposición expresa de la SBS, no es deducible para la determinación de la renta neta de las empresas del sistema financiero en este ejercicio.

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